Si la répression des abus de droit constituait jusqu’alors un instrument de lutte contre les opérations de fraude à la loi présentant un caractère exclusivement fiscal, le « mini abus de droit » institué par la loi de finances pour 2019 pourrait constituer un instrument de lutte contre les pratiques des contribuables simplement astucieux.
Rappel sur l’abus de droit fiscal classique
La procédure d’abus de droit fiscal (art L64 du LPF) permet à l’administration d’écarter des actes comme s’ils n’avaient jamais existé, entraînant la perte d’un régime préférentiel d’imposition ou le bénéfice d’un taux réduit, ou encore la réintégration de charges dont la déductibilité est contestée et, par voie de conséquence, le rehaussement de l’impôt dû.
Cette procédure d’abus de droit n’est susceptible d’écarter que deux typologies d’actes :
- Les actes fictifs, constitutifs d’un abus de droit par simulation. Sont ici visés les cas d’habillages juridiques ne reflétant pas la réalité d’une situation, comme la donation déguisée sous l’apparence d’une vente afin d’éluder les droits de donation, ou la location fictive d’un immeuble visant à déduire des dépenses de travaux.
- Et les actes constitutifs de fraude à la loi par une application littérale de la loi fiscale contraire à l’intention du législateur (critère objectif) et la poursuite d’un but exclusivement fiscal (critère subjectif).
Dans ce dernier cas, le critère du but exclusivement fiscal constitue une garantie protégeant le contribuable. En effet, au-delà de l’aspect fiscal, une opération peut être justifiée par des objectifs de transmission patrimoniale, de réorganisation économique et financière ou encore pour acter une évolution de rapports juridiques et/ou contractuels.
En cas de désaccord entre l’administration et le contribuable sur les rectifications notifiées, le litige peut être soumis à l’avis du comité d’abus de droit fiscal (CADF) à l’initiative soit de l’administration, soit du contribuable.
Lorsque l’abus de droit est constitué, celui-ci est sanctionné par l’application d’une majoration automatique correspondant à 80% des droits rappelés, ramenée à 40% dans le cas où le contribuable n’a pas été à l’initiative du montage incriminé ou n’est pas le principal bénéficiaire (art.1729 b du CGI).
Le nouveau « mini abus de droit fiscal »
Cette nouvelle procédure, issue de la loi de finances pour 2019 (loi n°2018-1317 du 28/12/2018) offre à l’administration fiscale, une mesure alternative de redressement pour les actes passés ou réalisés à compter du 01/01/2020 et les rectifications notifiées à compter du 01/01/2021.
Codifié à l’article L64 A du LPF, le mini abus de droit vise l’existence de montages constitutifs de fraude à la loi par une application littérale de la loi fiscale contraire à l’intention du législateur (critère objectif) et ayant un but principalement fiscal (critère subjectif). Cette procédure n’est pas automatiquement assortie de la majoration forfaitaire de 80% des droits rappelés, mais l’application des majorations de droit commun sera possible, sous condition de démonstration étayée par l’administration fiscale dans la proposition de rectification (CGI art 1729 a et c, majoration de 80% pour manœuvre frauduleuse ou 40% en cas de manquement délibéré).
Tout comme dans le cadre de la procédure de droit commun, l’administration ou le contribuable pourra se prévaloir de l’avis du CADF avec une nouvelle garantie, issue de l’art 102 de la loi de finances pour 2019, qui impose à l’administration la charge de la preuve, quel que soit l’avis rendu par le comité. Précédemment, en cas d’avis du CADF défavorable au contribuable, la charge de la preuve lui incombait auprès du juge de l’impôt.
Enfin, de la même manière que pour l’abus de droit à but exclusivement fiscal, le contribuable peut se prévaloir de la procédure de rescrit prévue à l’article L64 B du CGI. Dans ce cas, si préalablement à la conclusion d’un acte, le contribuable consulte l’administration (DGFIP) en soumettant tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de l’opération, et que l’administration n’a pas répondu dans un délai de 6 mois, la procédure d’abus de droit ne sera pas applicable.
Ce nouveau cas de fraude à la loi à but principalement fiscal vise les mêmes impôts que l’abus de droit classique, à l’exception de l’impôt sur les sociétés, visé par l’art 205 du CGI (issu de la même loi).
En ce qui concerne les opérations pouvant entrer dans le champ de l’art L 64 A, le gouvernement a rassuré les conseils en excluant la technique du démembrement de propriété utilisée dans le cadre de transmissions anticipées du patrimoine (Communiqué de presse de Bercy du 19/01/2019 n°568 ; RM Procaccia, JO Sénat 13 juin 2019, n°09965 et RM Degois, JOAN 18 juin 2019, n°16264). Mais cette analyse rassurante ne semble concerner que la recherche par le redevable, à travers la donation démembrée, d’un avantage au regard des droits de mutation à titre gratuit. Quid en revanche si l’objectif de la donation avec réserve d’usufruit est de réduire les plus-values dans le cadre d’une opération de donation-cession ? La technique de la donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur, ou d’un organisme à but non lucratif, a également été prise en exemple dans les commentaires de l’administration parus le 31/01/2020 au BOFIP (Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôt : BOI-CF-IOR- N°120) sous condition d’une substance patrimoniale effective et de l’absence de clauses manifestement abusives (donation librement révocable).
Malheureusement, ces commentaires ne sont pas très précis et révèlent l’absence de volonté de l’administration de prendre une position générale sur les schémas motivés principalement par un but fiscal. L’administration se contente de préciser que « la notion de motif principal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal » et que « la procédure d’abus de droit de l’art L 64 A du LPF ne sera pas applicable aux actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal sans aller à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ». L’administration renvoie même aux commentaires de la clause anti-abus générale de l’article 205 du CGI, parus le 3/07/2019, pour étendre leur champ d’application aux autres impôts.
La clause anti abus générale de l’article 205 du CGI
La mise en œuvre de cette clause, applicable en matière d’impôt sur les sociétés pour les exercices ouverts à compter du 01/01/2019, nécessite la réunion de deux conditions :
- Le montage, ou la série de montages, est mis en place avec pour objectif principal l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ;
- Et le montage, ou la série de montages, n’est pas considéré comme authentique, ce qui signifie qu’il n’a pas de justification économique.
Dans le cadre de ses commentaires concernant ce dispositif parus au BOFIP le 3/07/2019 (BOI-IS-BASE-70-20190703) l’administration a précisé que:
- Pour apprécier l’objectif principalement fiscal, il faudra notamment tenir compte de l’évaluation de l’avantage fiscal qui serait obtenu à l’encontre de la finalité du régime en proportion de l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenu au moyen du montage considéré. Ainsi un montage peut entrer dans le champ d’application de la clause anti-abus même s’il poursuit plusieurs objectifs concurrents.
- Un montage n’est pas authentique s’il n’est pas effectué pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique, cette notion ne devant pas être restreinte à l’exercice d’une activité commerciale. Ainsi, des structures de détention patrimoniales, ayant des activités financières ou qui répondent à un objectif organisationnel, peuvent être considérées comme répondant à des motifs commerciaux valables. En revanche, l’administration n’apporte pas d’explication sur les modalités pratiques de l’évaluation de l’avantage économique par rapport à l’avantage fiscal. Celle-ci peut en effet s’avérer délicate à réaliser, notamment en présence d’une structure constituée pour répondre à un objectif organisationnel.
- La procédure traditionnelle de répression des abus de droit étant susceptible de concerner l’impôt sur les sociétés, elle coexistera avec le dispositif anti-abus. Les deux dispositifs seront d’application exclusive. Ainsi, en présence d’actes fictifs ou de montages réalisés dans un but exclusivement fiscal, l’administration sera tenue d’engager la procédure d’abus de droit alors qu’en présence de montages non authentiques poursuivant un objectif principalement fiscal, elle devra en écarter les conséquences sur le fondement de l’art 205 du CGI ;
- S’agissant de la procédure de mini abus de droit, l’administration précise qu’elle concernera tous les impôts à l’exception de l’impôt sur les sociétés. Les poursuites en matière d’impôt sur les sociétés, sur un fondement principalement fiscal, ne pourront donc se faire que dans le cadre de l’art 205 du CGI. Par cette exclusion, l’administration fiscale considère cependant que les entreprises ne pourront pas saisir le CADF dans ce cas. Ceci pose un problème de constitutionnalité au regard du principe d’égalité devant la loi.
À la lecture de ces commentaires de la clause anti-abus de l’art 205 du CGI, dont le champ d’application est étendu à l’ensemble des impôts par le renvoi des commentaires de l’art L 64 A du LPF, force est de constater que l’administration a entendu se réserver une large marge d’appréciation par une analyse au cas par cas, ce qui fait craindre une vraie insécurité juridique, et potentiellement une application différenciée du droit sur le territoire national, selon la sensibilité du juge concerné sur le caractère essentiel ou non de l’objectif fiscal.
Par ailleurs, la question de la constitutionnalité de la procédure de mini abus de droit demeure incertaine, faute d’avoir figuré parmi les dispositions de la loi de finances pour 2019 soumises au Conseil Constitutionnel. Cette nouvelle disposition tire de prime abord les leçons de la précédente censure constitutionnelle (Cons-Const 29/12/2013 n°2013-685 DC) en prévoyant expressément que ce cas d’abus de droit ne serait pas automatiquement assorti d’une majoration forfaitaire de 80% des droits rappelés. Est-ce pour autant suffisant pour satisfaire l’ensemble des griefs soulevés par le Conseil Constitutionnel dans sa décision précitée ? Rien n’est moins sûr si l’on s’attache à la première série de critiques formulées concernant l’insuffisance de la rédaction, qui permet une importante marge d’appréciation à l’administration. Ce dispositif pourrait faire l’objet d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) une fois que l’administration fiscale initiera les premiers rehaussements d’imposition sur son fondement. Ce ne sera qu’à l’issue de cette procédure que les dispositions concernant la procédure de mini abus de droit seront définitivement validées ou censurées.
Les commentaires de l’administration sont néanmoins rassurant sur un point (BOI-CF-IOR n°1) dans la mesure où ils confirment que le recours par le contribuable à la solution fiscale la moins onéreuse n’est pas susceptible de constituer valablement un abus de droit, quelle que soit la procédure visée (L 64 ou L 64 A du LPF).
Comment dès lors concilier, d’une part cette validité du recours à une solution fiscalement non pénalisante, tout en menaçant d’autre part de sanctionner les actes poursuivant un objectif principalement fiscal ? C’est à ce travail d’équilibriste que les contribuables et leurs conseils devront se prêter d’ici à ce que le législateur précise ce dispositif ou qu’il soit contraint par le juge constitutionnel de l’abroger.
Dans cette attente, il conviendra d’être prudent et de documenter les motivations autres que fiscales des schémas patrimoniaux.
